استاندارد حسابداری شماره20

استاندارد حسابداری شماره 19
ترکیبهای تجاری
( (تجدیدنظر شده 1384

استاندارد حسابداری شماره 19
ترکیبهای تجاری
( (تجدید نظر شده 1384
فهرست مندرجات
شماره بند
(1) – ( پیشگفتار ( 5
استاندارد حسابداری شماره 19 ” ترکیبهای تجاری“
• هدف 1
2 - • دامنه کاربرد 8
• تعاریف 9
10 - • روش حسابداری 11
12 - • کاربرد روش خرید 53
– 12 - تشخیص واحد تحصیل کننده 17
– 18 - بهای تمام شده ترکیب تجاری 24
23 - تعدیل بهای تمام شده ترکیب براساس رویدادهای آتی 24
– 25 - تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری 53
30 - داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده 33
تعیین ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص 34
35 – سرقفلی 49
35 – شناسایی 37
38 – استهلاک 48
قابلیت بازیافت مبلغ دفتری – زیانهای کاهش ارزش 49
مازاد سهم واحد تحصیل کننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و بده یهای
50 – قابل تشخیص واحد تحصیل شده نسبت به بهای تمام شده 51
52 – خرید مرحله ای سهام 53
54 - • افشا 60
• تاریخ اجرا 61
• مطابقت با استانداردهای بین المللی حسابداری 62
• پیوست : مبانی نتیجه گیری

استاندارد حسابداری شماره 19
ترکیبهای تجاری
( (تجدید نظر شده 1384
پیشگفتار
1) استاندارد حسابداری شماره 19 با عنوان ترکیبهای تجار ی که در تیرماه 1385 توسط مجمع )
عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است، جایگزین استاندارد حسابداری شماره 19
1385/1/ قبلی می شود و الزامات آن در مورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1
و بعد از آن شروع می شود لازم الاجراست.
دلایل تجدیدنظر در استاندارد
2) این تجدیدنظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین المللی حسابداری و بهبود )
استاندارد قبلی، انجام شده است.
تغییرات اصلی
3) طبق استاندارد قبلی واحدهای تجاری برای انجام ترکیبهای تجاری مجاز به استفاده از دو روش )
خرید و اتحاد منافع بودند. در استاندارد جدید روش اتحاد منافع حذف شده است.
4) در استاندارد تجدیدنظر شده، سهم اقلیت براساس ارزش منصفانه خالص داراییهای )
قابل تشخیص واحد تجاری فرعی محاسبه می شود. در استاندارد قبلی، سهم اقلیت براساس
مبلغ دفتری محاسبه می شد.
5) مازاد سهم واحد تحصیل کننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص )
واحد تحصیل شده نسبت به بهای تمام شده ، بین داراییهای غیر پولی قابل تشخیص به نسبت
ارزش منصفانه آنها تسهیم می شود و به عنوان درآمد شناسایی نمی گردد . بدین ترتیب
سرقفلی منفی و نحوه حسابداری آن در این استاندارد حذف شده است.
استاندارد حسابداری شماره 19
ترکیبهای تجاری
( (تجدیدنظر شده 1384

این استاندارد باید باتوجه به ” مقدمه ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و
بکار گرفته شود.
هدف
1 . هدف این استاندارد، تعیین الزامات مربوط به گزارشگری مالی ترکیبهای تجاری است .
طبق این استاندارد کلیه ترکیبهای تجاری باید با استفاده از روش خرید به حساب گرفته
شود. بنابراین واحد تحصیل کننده، داراییها و بدهیها ی قابل تشخیص واحد تحصیل شده را
به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل شناسایی می کند. افزون بر این ، سرقفلی نیز
شناسایی و مستهلک می گردد و در مورد آن آزمون کاهش ارزش نیز صورت می گیرد.
دامنه کاربرد
، 2 . این استاندارد باید برای حسابداری ترکیبهای تجاری بجز موارد مطرح شده در بند 3
بکار گرفته شود.
3 . این استاندارد در موارد زیر کاربرد ندارد :
الف . ترکیبهای تجاری که در آ ن واحدها یا فعالیتهای تجاری جداگانه برای ایجاد یک
مشارکت خاص جمع شوند، و
ب . ترکیبهای تجاری واحدها یا فعالیتهای تجاری تحت کنترل مشترک.
4 . ترکیب تجاری، اجتماع واحدها یا فعالیتهای تجاری جداگانه در قالب یک شخصیت
گزارشگری است . تقریباً در تمام ترکیبها یک واحد تجاری به عنوان تحصیل کننده، کنترل
یک یا چند واحد تجاری تحصیل شده را بدست می آورد. اگر واحد تجاری، کنترل یک یا
چند واحد دیگر را بدست آورد که فعالیت تجاری نباشد، اجتماع آن واحدها، یک ترکیب
تجاری تلقی نمی شود. زمانی که واحد تجاری، گروهی از داراییها یا خالص داراییهایی را
استاندارد حسابداری شماره 19
ترکیبهای تجاری
( (تجدیدنظر شده 1384

تحصیل نماید که یک فعا لیت تجاری را تشکیل نمی دهند، بهای تمام شده آن باید بین
داراییها و بدهیهای جداگانه قابل تشخیص در گروه، برمبنای ارزشهای منصفانه آنها در
تاریخ تحصیل، تسهیم شود.
5 . ترکیب تجاری ممکن است به دلایل قانونی ، مالیاتی یا سایر دلایل ، به شیوه های گوناگونی
صورت پذیرد . ترکیب می تواند به صورت خرید حقوق مالکانه (سهام یا سهم الشرکه ) یا
کل یا بخشی از خالص داراییهای یک واحد تجاری توسط واحد دیگر، در ازای صدور
سهام ، پرداخت وجه نقد یا واگذاری سایر داراییها انجام شود . ترکیب می تواند به صورت
معامله ای بین سهامداران واحدهای ترکیب شونده یا بین یک واحد تجاری و سهامداران
واحد تجاری دیگر باشد . ترکیب تجاری ممکن است متضمن ایجاد یک واحد جدید برای
کنترل واحدهای ترکیب شونده ، انتقال خالص داراییهای یک یا چند واحد ترکیب شونده به
واحد تج اری دیگر یا انحلال یک یا چند واحد ترکیب شونده باشد . در مواردی که محتوای
معامله با تعریف ترکیب تجاری در این استاندارد منطبق باشد، الزامات حسابداری و
افشای اطلاعات مندرج در این استاندارد بدون توجه به نحوه ترکیب رعایت می شود.
6 . ترکیب تجاری ممکن است به رابطه اصلی و فرعی منجر شود که در آن ، تحصیل کننده ،
” واحد تجاری اصلی “ و تحصیل شده ، ” واحد تجاری فرعی “ نامیده می شود . در این
موارد، واحد تحصیل کننده باید الزامات این استاندارد را در صورتهای مالی تلفیقی خود
بکار گیر د و سرمایه گذاری را در صورتهای مالی جداگانه خود، براساس استاندارد
حسابداری شماره 18 با عنوان صورتهای مال ی تلفیق ی و حسابدار ی سرمای ه گذاری در واحدها ی
تجاری فرعی منعکس کند.
7 . در مواردی که ترکیب تجاری در نتیجه خرید خالص داراییهای واح د دیگر، شامل سرقفلی
(نه از طریق خرید سهام واحد تجاری دیگر ) صورت پذیرد، رابطه اصلی و فرعی به وجود
استاندارد حسابداری شماره 19
ترکیبهای تجاری
( (تجدیدنظر شده 1384

نمی آید. در این صورت ، واحد تحصیل کننده ، الزامات این استاندارد را برای تهیه
صورتهای مالی واحد سرمایه گذار بکار می گیرد.
8 . این استاندارد جز در شرایط توصیف شده در بند 7، به صورتهای مالی واحد سرمایه گذار
مربوط نمی شود.
تعاریف
9 . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است :
• ارزش منصفانه : مبلغی است ک ه خریدار ی مطل ع و مای ل و فروشند ه ای مطل ع و مای ل
می توانند در معامله ای حقیق ی و در شرای ط عادی ، ی ک دارای ی را در ازای مبل غ مزبور ،
با یکدیگر مبادله کنند .
• تاریخ تحصیل : تاریخی است که در آن، کنترل خالص داراییها و عملیات واحد تحصیل شده به
طور مؤثر به واحد تحصیل کننده انتقال می یابد.
• ترکیب تجاری : تجمیع واحده ا یا فعالیتهای تجاری جداگانه در قالب یک شخصیت اقتصاد ی
است که براثر کسب کنترل خالص داراییها و عملیات واحد دیگر پدید می آید.
• داراییهای پولی : وجه نقد و داراییهایی که قرار است به مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجه نق د
دریافت شود .
• سهم اقلیت : آن بخش از سود و زیان و خال ص داراییهای یک واحد تجاری فرعی،
با در نظر گرفتن تعدیلات تلفیقی ، که قابل انتساب به سهامی است که ب ه طو ر مستقی م ی ا
غیرمستقیم از طریق واحدهای تجاری فرعی دیگر، به واحد تجاری اصلی تعلق ندارد .
• فعالیت تجاری : مجموعه ای یکپارچه از فعالیتها و داراییهایی اس ت که برای دستیابی به اهداف
زیر اداره می شوند:
الف . کسب بازدهی برای سرمایه گذاران، یا
ب . کسب منافع اقتصادی از طریق کاهش هزینه ها یا سای ر راهه ا بصور ت مستقی م و
به تناسب برای شرکای آن.
• کنترل : توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی یک واحد ی ا فعالی ت تجار ی ب ه منظو ر
کسب منافع اقتصادی از آن .
استاندارد حسابداری شماره 19
ترکیبهای تجاری
( (تجدیدنظر شده 1384
    
• واحد تجاری اصلی : یک واحدتجاری که دارای یک یا چند واحد تجاری فرعی است .
• واحد تجاری فرعی : یک واحد تجاری که تحت کنترل واح د تجار ی دیگر ی (واح د تجار ی
اصلی ) است .
روش حسابداری
10 . حسابداری ترکیبهای تجاری باید با استفاده از روش خرید، انجام شود.
11 . استفاده از روش خرید سبب می شود تحصیل یک واحد یا فعالیت تجاری همانند تحصیل
یک دارایی به حساب گرفته شود . روش حسابداری مزبور به این دلیل مناسب است که
تحصیل معامله ای است که از طریق آن ، کنترل خالص داراییها و عملیات یک واحد
تجاری دیگر در ازای انتق ال داراییه ا، تق بل بدهی یا ص دور سه ام ، به دست می آید.
مبنای ثبت تحصیل در روش خرید، بهای تمام شده است و بهای تمام شده نیز براساس
معامله زیر بنای تحصیل ، تعیین می شود.
کاربرد روش خرید
تشخیص واحد تحصیل کننده
12 . در کلیه ترکیبهای تجاری باید واحد تحصی ل کننده مشخص شو د. واحد تحصی ل کننده، واحد تجاری
درحال ترکیبی است که کنترل سایر واحدها یا فعالیتهای تجاری درحال ترکیب را به دست می آورد.
13 . از آنجا که روش خرید به ترکیب تجاری از دید واحد تحصیل کننده نگاه می کند ، فرض
براین است که می توان یک طرف معامله را به عنوان واحد تحصیل کننده مشخص کرد.
14 . کنترل عبارت از توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی یک واحد ی ا یک فعالیت
تجاری برای کسب منافع از محل آن است . فرض براین است که اگر یک واحد تجاری
درحال ترکیب، مالکیت بیش از نصف سهام با حق رأی واحد دیگر را تحصیل کند، کنترل
آن واحد را بدست می آورد، مگر در موارد استثنایی که به روشنی مشخص شود چنین
مالکیتی، کنترل را به وجود نمی آورد. هرگاه یکی از واحدهای درحال ترکیب مالکیت بیش از
استاندارد حسابداری شماره 19
ترکیبهای تجاری
( (تجدیدنظر شده 1384

نیمی از سهام با حق رأی واحد دیگر را تحصیل نکرده باشد، در صورت وجود یکی از
شرایط زیر، به عنوان واحد تحصیل کننده محسوب می شود :
الف . تسلط بر بیش از نصف حق رأی واحد دیگر از طریق توافق با سایر صاحبان سهام،
ب . توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی واحد دیگر از طریق قانون یا توافق، یا
ج . توانایی نصب و عزل اکثریت اعضای هیئت مدیره یا سایر ارکان ادار ه کننده مشابه
واحد دیگر، در مواردی که کنترل واحد تجاری دراختیار ارکان مزبور است.
15 . اگرچه تشخیص واح د تحصیل کننده، گ اه دشوار است، اما معمولا نشانه هایی از آن ،
مانند موارد زیر، وجود دارد :
الف . ارزش منصفانه یک واحد در حال ترکیب به مراتب بیش از ارزش منصفانه واحد
دیگر است. در این موارد احتمالاً واحد تجاری بزرگتر، واحد تحصیل کننده است.
ب . ترکیب واحدها ، از طریق تحصیل سهام دارای حق رأی در ازای وجه نقد یا سایر
داراییها صورت پذیرد. در این صورت احتمالاً واحد تجاری پرداخت کننده وجه نقد یا
سایر داراییها، واحد تحصیل کننده است.
ج . ترکیب واحدها سبب شود که مدیریت یک واحد تجاری بتواند اعضای مدیریت
واحد ترکیبی را انتخاب کند . در این موارد احتمالاً واحد مسلط ، واحد تحصیل کننده
است.
16 . زمانی که واحد تجاری جدیدی ایجاد شود تا با انتشار سهام، ترکیب تجاری را اجرا کند،
یکی از واحدهای تجاری درحال ترکیب که قبل از ترکیب وجود داشته است برمبنای
شواهد موجود به عنوان واحد تحصیل کننده مشخص می شود.
استاندارد حسابداری شماره 19
ترکیبهای تجاری
( (تجدیدنظر شده 1384

17 . در صورتی که ترکیب تجاری بیش از دو واحد تجاری درحال ترکیب را دربر گیرد، یکی از
این واحدها که قبل از ترکیب وجود داشته است، برمبنای شواهد موجود باید به عنوان
واحد تحصیل کننده شناسایی گردد. در چنین مواردی برای تعیین واحد تحصیل کننده ،
ملاحظاتی نظیر این که کدام ترکیب را آغاز کرده است و یا داراییها یا درآمدهای کدام یک
از این واحدها به میزان با اهمیتی بیشتر از سایرین است، درنظر گرفته می شود.
بهای تمام شده ترکیب تجاری
18 . ترکیب تجاری باید به بهای تمام شده منعکس شود.
19 . بهای تمام شده ترکیب تجاری عبارت است از وجه نقد و معادل وجه نقد پرداختی و
ارزش منصفانه سایر مابه ازاهای خرید واگذارشده در تاریخ تحصیل توسط واحد
تحصیل کننده به اضافه هر گونه مخارج تبعی مستقیم ترکیب . درمواردی که ترکیب تجاری
شامل بیش از یک معامله است ، بهای تمام شده ترکیب تجاری معادل جمع بهای تمام شده
کلیه معاملات است . در مواردی که ترکیب تجاری نتیجه بیش از یک معامله است ، تمایز
تاریخ تحصیل از تاریخ معاملات ، مهم است . گرچه حسابداری ترکیب تجاری از تاریخ
تحصیل شروع می شود، اما از بهای تمام شده و ارزش منصفانه در تاریخ هر یک از معاملات
استفاده می شود.
20 . داراییهای پولی واگذارشده و بدهیهای تقبل شده در ازای تحصیل ، به ارزش منصفانه در
تاریخ معامله ، اندازه گیری می شود. در مواردی که تسویه مابه ازای خرید به تعویق می افتد،
بهای تمام شده ترکیب برابر ارزش فعلی بدهی و نه ارزش اسمی آن است .
21 . ارزش منصفانه اوراق بهادار صادره توسط واحد تجاری تحصیل کننده ، معادل قیمت آن در
بازار اوراق بهادار در تاریخ معامله است مشروط بر این که نوسانات ش دید یا محدودیتهای
بازار باعث نشود که قیمت بازار، شاخصی غیرقابل اعتماد شود . چنانچه قیمت بازار در
یک تاریخ بخصوص ، شاخص قابل اعتمادی نباشد، تغییرات قیمت بازار طی یک دوره
استاندارد حسابداری شماره 19
ترکیبهای تجاری
( (تجدیدنظر شده 1384


معقول پیش و پس از تاریخ اعلام شرایط تحصیل باید ملاک قرار گیرد . در مواردی که بازار،
غیرقابل اعتماد است یا هیچ مظنه ای وجود ندارد، ارزش منصفانه اوراق بهادار مزبور ازطریق
محاسبه سهم حقوق نسبی متعلق به این اوراق از ارزش منصفانه واحد تحصیل کننده یا واحد
تحصیل شده ، هر کدام که آشکارتر قابل اندازه گیری است ، برآورد می شود . برای تعیین
ارزش منصفانه اوراق بهادار صادره می توان از ارزیابی کارشناس مستقل نیز استفاده کرد.
22 . واحد تحصیل کننده ممکن است علاوه بر مابه ازای خرید، متحمل مخارجی شود که
مستقیماً به ترکیب مربوط باشد . این مخارج شا مل مخارج ثبت و انتشار اوراق بهادار و
حق الزحمه های پرداختی به حسابداران حرفه ای ، مشاورین حقوقی ، ارزیابان (مستقل ) و
سایر مشاوران در ارتباط با ترکیب است . مخارج اداری و عمومی شامل مخارج دایره
تحصیل و سایر مخارجی که نتوان مستقیماً به تحصیل مورد نظر ربط داد، جزء بهای
تمام شده ترکیب نیست و باید به محض وقوع به عنوان هزینه شناسایی شود . مخارج اخذ
تسهیلات مالی و انتشار اوراق مشارکت یا سهام جزئی از رویداد تأمین مالی است و در
بهای تمام شده ترکیب تجاری منظور نمی شود.
تعدیل بهای تمام شده ترکیب براساس رویدادهای آتی
23 . چنانچه طبق موافقتنامه ترکیب تجاری، تعدیل بهای تمام شده ترکیب مشروط به وقوع
رویدادهای آتی باشد، واحد تحصی ل کننده باید مبلغ تعدیل را در تاریخ تحصیل در بهای تمام
شده ترکیب منظور کند، به شرطی که وقوع رویداد آتی محتمل و اثرآن ب ه گون ه ای اتکاپذیر
قابل اندازه گیری باشد.
24 . در برخی موافقتنامه های ترکیب تجاری، امکان تعدیل بهای تمام شده ترکیب در صورت
وقوع یک یا چند رویداد آتی، پیش بینی می شود. این تعدیل ممکن است منوط به حفظ یا
دستیابی به سطح مشخصی از درآمد در دوره های آتی یا حفظ قیمت سهام منتشر شده
باشد. در حسابداری اولیه ترکیب، معمولاً مبلغ هرگونه تعدیل را حتی با وجود عدم
استاندارد حسابداری شماره 19
ترکیبهای تجاری
( (تجدیدنظر شده 1384

اطمینان می توان بدون خدشه بر قابلیت اتکای اطلاعات برآورد کرد . چنانچه رویداد آتی
مربوط رخ ندهد یا تجدید نظر در برآوردها ضرورت یابد، بهای تمام شده ترکیب تجاری
تعدیل می شود. چنانچه وقوع رویداد آتی محتمل نباشد و یا اینکه اثر آن به گونه ای
اتکاپذیر قابل اندازه گیری نباشد، این گونه تعدیلات در بهای تمام شده ترکیب منظور
نمی شود.
تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری
25 . واحد تحصی ل کننده باید در تاریخ تحصیل، بهای تمام شده ترکیب تجاری را براساس ارزش
منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده (در مورد داراییها یی که طبق
استاندارد حسابداری شماره 31 ب ا عنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و
عملیات متوقف شد ه“ ، ب ه طور مستقل یا د ر قالب یک مجموعه واح د، ب ه عنوان نگهداری شده
برای فرو ش طبق ه بندی شده است براساس خالص ارز ش فرو ش) که معیارهای شناخت مطرح
شده در بن د 26 را احراز م ی کنند، تخصیص ده د. هرگونه ماب ه التفاو ت بین بهای تمام شده
ترکیب تجاری و سهم واحد تحصی ل کننده از خالص ارزش منصفان ه (خال ص ارزش فروش در
مورد دارا ییهای طبق ه بندی شده ب ه عنوان نگهداری شده برای فرو ش) داراییها و بدهیهای قابل
50 و 51 به حساب گرفته شود. ، تشخیص، باید مطابق بندهای 35 تا 37
26 . واحد تحصی ل کننده باید داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصی ل شده را د ر صورت احراز
معیارهای زیر در تاریخ تحصیل به صورت جداگانه شناسایی کند :
الف . در مورد داراییها ، ورود منافع اقتصادی آتی مرتبط با دارایی به درون واحد تحصی ل کننده،
محتمل باشد و ارزش منصفانه آن را بتوان به گونه ای اتکا پذیر اندازه گیری کرد.
ب . در مورد بدهیها، خروج منافع اقتصادی لازم برای تسویه تعهدا ت، از واحد تجاری محتمل
باشد و ارزش منصفانه آن را بتوان به گونه ای اتکا پذیر اندازه گیری کرد.
27 . صورت سود و زیان واحد تحصیل کننده، دربرگیرنده سودها و زیانهای واحد تحصیل شده
پس از تاریخ تحصیل، مشتمل بر درآمدها و هزینه های واحد تحصیل شده برمبنای بهای
تمام شد ه ترکیب برای واحد تحصیل کننده خواهد بود . برای مثال در صورت سود و زیان
استاندارد حسابداری شماره 19
ترکیبهای تجاری
( (تجدیدنظر شده 1384

واحد تحصیل کننده، هزینه استهلاک داراییهای استهلاک پذیر واحد تحصیل شده پس از
تاریخ تحصیل، برمبنای ارزش منصفانه آن داراییها در تاریخ تحصیل، یعنی بهای تمام شده
آنها برای واحد تحصیل کننده اندازه گیری می شود.
28 . کاربرد روش خرید از تاریخ تحصیل (یعنی تاریخی که واحد تحصیل کننده در آ ن، کنترل
واحد تحصیل شده را به گونه ای مؤثر بدست می آورد) شروع می شود. از آنجایی که کنترل،
توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی واحد یا فعالیت تجاری به منظور کسب م نافع از
آن است، ضرورتی ندارد که قبل از کسب کنترل توسط واحد تحصیل کننده ، معامله
از لحاظ قانونی قطعیت یافته یا نهایی شده باشد . در ارزیابی اینکه واحد تحصیل کننده
چه زمانی، کنترل را به دست آورده است کلیه حقایق و شواهد پیرامون ترکیب تجاری،
مدنظر قرار خواهد گرفت.
29 . از آنجا که واحد تحصیل کننده، داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده را
(که حائز معیارهای مطرح شده در بند 26 است ) در تاریخ تحصیل به ارزش منصفانه
شناسایی می کند، سهم اقلیت در واحد تحصیل شده براساس خالص ارزش منصفانه آن
اقلام اندازه گیری می شود.
داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده
30 . طبق بند 25 ، واحد تحصیل کننده به عنوان بخشی از تخصیص بهای تمام شده ترکی ب،
هریک از داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده را که در تاریخ تحصیل
موجود می باشد به شرط احراز معیارهای شناخت مطرح شده در بند 26 شناسایی
می کند.
بنابراین :
الف . واحد تحصیل کننده به عنوان بخشی از تخصیص بهای تمام شده ترکیب، باید بدهیهای
مربوط به توقف یا کاهش فعالیتهای واحد تحصیل شده را تنها زمانی شناسایی نمای د
استاندارد حسابداری شماره 19
ترکیبهای تجاری
( (تجدیدنظر شده 1384

که واحد تحصیل شده در تاریخ تحصیل طبق استاندارد حسابداری شماره 4 با عنو ان
ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمال ی برای تجدید ساختار بدهی شناسا یی کرده
باشد، و
ب . واحد تحصیل کننده در تخصیص بهای تمام شده ترکیب، نباید بدهیهای مربوط به
زیانهای آتی یا سایر مخارجی را شناسایی کند که انتظار م ی رود درنتیجه ترکی ب
تجاری واقع شود.
31 . بعضی از تعهدات قراردادی واحد تحصیل شده مانند پرداخت خسارت به کارکنان ی ا
عرضه کنندگان مواد اولیه ممکن است مشروط به انجام ترکیب باشد . بنابر این، در زمان
ترکیب تجاری، واحد تحصیل کننده این گونه تعهدات را در صورت احراز معیارهای
شناخت بدهی به عنوان بخشی از تخصیص بهای تمام شده ترکیب شناسایی می کند.
32 . در مواردی که طرح تجدید ساختار واحد تحصیل شده، مشروط به انجام ترکیب تجاری باشد،
این طرح، قبل از ترکیب تجاری یک تعهد موجود برای واحد تحصیل شده نی ست. بنابر این،
واحد تحصیل کننده بابت این گونه طرحها ، به عنوان بخشی از تخصیص بهای تمام شده ترکیب،
بدهی شناسایی نمی کند.
33 . داراییها و بدهیهای قابل تشخیصی که طبق بند 25 شناسایی می شود، ممکن است داراییها
و بدهیهایی را شامل شود که قبلاً به دلیل عدم احراز معیارهای شناخت در صورتهای مالی
واحد تحصیل شده، شناسایی نشده است.
تعیین ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص
34 . رهنمودهای کلی برای تعیین ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص تحصیل شده
به شرح زیر است :
الف . اوراق بهادار سریع المعامله به ارزش بازار.
استاندارد حسابداری شماره 19
ترکیبهای تجاری
( (تجدیدنظر شده 1384

ب . سایر اوراق بهادار به ارزشهای برآوردی ، با توجه به ویژگیهایی مانند نسبت قیمت به عایدی
هر سهم ، بازده نقدی ونرخ رشد مورد انتظار اوراق بهادار واحدهای تجاری مشابه .
ج . مطالبات به ارزش فعلی مبالغ قابل دریافت ، با توجه به نرخهای تنزیل مناسب
(نرخ بازده سرمایه گذاری کم ریسک ما نند اوراق مشارکت دولتی ) پس از کسر
ذخیره لازم بابت احتمال لاوصول شدن آنها و هزینه های وصول مطالبات .
در مواردی که ارزش فعلی مطالبات کوتاه مدت با مبالغ اسمی آن تفاوت
با اهمیتی ندارد، استفاده از ارزش فعلی ضروری نیست .
د . موجودیهای مواد و کالا:
1 . کالای ساخته شده و کالای خریداری شده برای فروش به قیمت فروش پس از
کسر مخارج لازم برای فروش آنها و همچنین سودی معقول براساس سود فروش
کالاهای مشابه بابت جبران مساعی واحد تحصیل کننده در ارتباط با فروش آنها.
2 . کالای در جریان ساخت به قیمت فروش کالای ساخته شده پس از کسر مخارج
تکمیل ، مخارج لازم برای فروش آنها و همچنین سودی معقول براساس سود
فروش کالای ساخته شده مشابه بابت جبران مساعی واحد تحصیل کننده
در ارتباط با تکمیل و فروش آنها.
3 . مواد اولیه به بهای جایگزینی .
ه . زمین و ساختمان براساس ارزش بازار.
و . ماشین آلات و تجهیزات به ارزش بازار که معمولاً از طریق ارزیابی تعیین می شود .
چنانچه به دلیل ماهیت تخصصی ماشین آلات و تجهیزات و نیز این امر که اقلام
مذکور عمدتاً به صورت بخشی از یک واحد تجاری فعال و نه به صورت جداگانه
فروخته می شود، شواهدی درخصوص ارزش بازار آنها وجود نداشته باشد آن اقلام
به بهای جایگزینی مستهلک شده ارزیابی می شود.
استاندارد حسابداری شماره 19
ترکیبهای تجاری
( (تجدیدنظر شده 1384

ز . داراییهای نامشهود به ارزش منصفانه که :
1 . برمبنای قیمتهای بازار فعال تعیین می شود، یا
2 . در صورت نبود بازار فعال ، برمبنای قیمتها در معاملات حقیقی بین طرفین مایل
و آگاه برمبنای مناسب ترین اطلاعات در دسترس تعیین می شود.
ح . حسابها و اسناد پرداختنی به ارزش فعلی مبالغ پرداختنی که با استفاده از نرخ سود
تنزیل مناسب (نرخ بازده سرمایه گذاری کم ریسک مانند اوراق مشارکت دولتی ) ،
محاسبه شده است . اما در مواردی که ارزش فعلی بدهیهای کوتاه مدت با مبالغ
اسمی آن تفاوت با اهمیتی ندارد، استفاده از ارزش فعلی ضروری نیست .
ط . سایر بدهیهای قابل تشخیص (شامل بدهی ناشی از قراردادهای زیان آور)، به ارزش
فعلی مبالغ پرداختنی که با نرخ سود تضمین شده مناسبی ، محاسبه شده است .
سرقفلی
شناسایی
35 . هر گونه مازاد بهای تمام شده ترکیب تجار ی نسب ت ب ه سه م واح د تحصی ل کنند ه از ارزش
منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص در تاریخ انجام معامله باید به عنوان یک دارایی با نا م
سرقفلی شناسایی شود.
36 . سرقفلی معرف مبلغی است که واحد تحصیل کننده ، برای کسب منافع اقتصادی در آینده ،
پرداخت می کند. منافع اقتصادی آتی می تواند از هم افزایی داراییهای قابل تشخیص
تحصیل شده یا از داراییهایی ناشی شود که به تنهایی ، قابل شناسایی در صورتهای مالی
نیست (اما واحد تحصیل کننده ، مایل به پرداخت مبلغی بابت آن برای مقاصد تحصیل
است ). در رابطه با سهم اقلیت، سرقفلی شناسایی نمی شود.
37 . پس از شناخت اولیه، سرقفل ی باید به بهای تمام شده پ س از کس ر استهلا ک انباشت ه و زیا ن
کاهش ارزش انباشته منعکس شود.
استاندارد حسابداری شماره 19
ترکیبهای تجاری
( (تجدیدنظر شده 1384

استهلاک
38 . سرقفلی باید برمبنایی سیستماتیک طی عمر مفید آن مستهلک شود. دوره استهلاک باید بیانگر
بهترین برآورد از دوره زمانی کسب منافع اقتصادی آتی توسط واحد تجاری باش د. ای ن فر ض
قابل رد وجود دارد که عمر مفید سرقفلی از تاریخ شناسایی اولیه حداکثر بیست سال است .
39 . روش استهلاک باید نشان دهنده الگوی مصرف مناف ع اقتصاد ی آت ی سر قفلی باش د. برا ی
مستهلک کرد ن سرقفل ی بای د از روش خ ط مستقی م استفاد ه شو د مگ ر ای ن ک ه شواه د
متقاعدکننده ای دال بر مناسب بودن روش دیگر وجود داشته باشد.
40 . استهلاک سرقفلی باید به عنوان هزینه دوره شناسایی شود.
41 . سرقفلی با گذشت زمان ، نقش خود را در کسب درآمدهای آتی از دست می دهد و از ارزش
آن کاسته می شود، بنابراین مستهلک و به هزینه منظور کردن آن برمبنایی سیستماتیک و در
طول عمر مفید آن ، مناسب است .
42 . برای برآورد عمر مفید سرقفل ی، عوامل متعددی شامل موارد زیر در نظر گرفته می شود:
الف ماهیت و عمر قابل پیش بینی واحد تحصیل شده ،
ب . ثبات و عمر قابل پیش بینی صنعتی که سرقفلی به آن مربوط است ،
ج . اطلاعات عمومی درباره ویژگیهای سرقفلی در صنایع یا واحدهای مشابه و دوره
عمر معمولی واحدهای مشابه ،
د . آثار ناباب شدن محصولات ، تغییر در تقاضا و سایر عوامل اقتصادی مؤثر بر واحد
تحصیل شده ،
ه . دوره خدمت مورد انتظار کارکنان کلیدی یا گروهی از کارکنان و اینکه آیا مدیران
دیگری می توانند واحد تحصیل شده را به طور مؤثر اداره کنند یا خیر،
و . میزان مخارج نگهداری یا منابع لازم برای کسب منافع اقتصادی آتی مرتبط با واحد
تحصیل شده و تمایل و توان واحد تحصیل کننده برای تامین آن ،
استاندارد حسابداری شماره 19
ترکیبهای تجاری
( (تجدیدنظر شده 1384

ز . اقدامات مورد انتظار رقبا یا رقبای بالقوه ، و
ح . موارد قانونی ، مقرراتی یا قراردادی مؤثر بر عمر مفید.
43 . از آنجا که سرقفلی معرف منافع اقتصادی آتی ناشی از هم افزایی مجموعه داراییها یا
داراییهایی است که به طور جداگانه قابل شناسایی نمی باشد، برآورد عمر مفید آن
دشوار است . با طولانی شدن عمر مفید، قابلیت اتکای برآورد آن کاهش می یابد .
پیش فرض این استاندارد این است که حداکثر عمر مفید سرقفلی از تاریخ شناسایی
اولیه معمولاً بیست سال است .
44 . در مواردی نادر ممکن است شواهد متقاعدکننده ای نشان دهد عمر مفید سرقفلی بیش از
20 سال است . اگرچه ذکر نمونه برای این مورد مشکل است اما ممکن است سرقفلی
به روشنی وابسته به یک دارایی قابل تشخیص یا گروهی از داراییهای قابل تشخیص باشد
و انتظار رود در طول عمر مفید دارایی یا گروه داراییهای یادشده منافع آن توسط واحد
تحصیل کننده کسب شود. درچنین مواردی فرض حداکثر عمر مفید بیست سال رد می شود
و واحد تجاری :
الف. سرقفلی را طی بهترین برآورد از عمر مفید مستهلک می کند،
ب . مبلغ قابل بازیافت سرقفلی را حداقل به طور سالانه برای شناسایی زیان کاهش
ارزش برآورد می کند (به بند 49 مراجعه شود)، و
ج . دلایل رد فرض مذکور و عوامل اصلی مؤثر در تعیین عمر مفید سرقفلی را افشا می کند.
45 . عمر مفید سرقفلی همیشه محدود است . عدم اطمینان ، رعایت احتیاط در برآورد عمر مفید
را توجیه می کند اما دلیلی قانع کننده برای کاهش نامعقول عمر مفید نیست .
استاندارد حسابداری شماره 19
ترکیبهای تجاری
( (تجدیدنظر شده 1384

46 . در مواردی نادر ممکن است شواهد متقاعدکننده ای نشان دهد استفاده از روش استهلاک
دیگری به غیر از خط مستقیم برای سرقفلی مناسب است ، به ویژه اگر استهلاک انباشته
طبق آن روش کمتر از استهلاک انباشته طبق روش خط مستقیم باشد . روش استهلاک
به طور یکنواخت در دوره های مختلف اعمال می شود مگر این که الگوی منافع اقتصادی
مورد انتظار سرقفلی تغییر کند.
47 . هنگام انجام عملیات حسابداری تحصیل ، در شرایطی ممکن است سرقفلی ، معرف جریان
منافع اقتصادی آتی به واحد تحصیل کننده نباشد. برای نمونه می توان به کاهش جریان
وجو ه نقد آتی مورد انتظار از داراییهای قابل تشخیص تحصیل شده نسبت به زمان مذاکره
درباره مابه ازای تحصیل اشاره کرد. در این موارد، سرقفلی تا حد مبلغ قابل بازیافت
شناسایی و مابه التفاوت به عنوان هزینه دوره شناسایی می شود.
48 . دوره استهلاک و روش استهلاک باید حداقل در پایان هر سال مالی بررسی شود. اگر برآورد
جدید عمر مفید سرقفلی با برآوردهای قبلی تفاو ت قاب ل ملاحظ ه ای داشت ه باشد ،
دوره استهلاک باید متناسب با آن تغییر کند. چنانچه تغییر قابل ملاحظ ه ای در الگو ی جریا ن
منافع اقتصادی مورد انتظار سرقفلی رخ داده باشد، روش استهلاک باید برای انعکاس الگو ی
جدید تغییر کند. این تغییرات طبق استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان ” گزارش عملکر د
مالی “، تغییر در برآورد حسابداری تلقی می شود.
قابلیت بازیافت مبلغ دفتری  زیانهای کاهش ارزش
49 . چنانچه رویدادها یا تغییر شرایط حاکی از قابل بازیافت نبودن مبلغ دفتری سرقفلی باشد، واح د
تجاری باید مبلغ قابل بازیافت سرقفلی را به منظور شناسایی زیان کاهش ارزش برآور د کن د.
همچنین در مواردی که عمر مفید سرقفلی بیش از بیست سال برآورد شده اس ت بای د مبل غ
قابل بازیافت سرقفلی حداقل در پایان هر سال مالی بررسی شود.
مازاد سهم واحد تحصیل کننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و
بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده نسبت به بهای تمام شده
50 . درصورتی که سهم واحد تحصی لکننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص
بیشتر از بهای تمام شده ترکیب باشد، خریدار باید :
استاندارد حسابداری شماره 19
ترکیبهای تجاری
( (تجدیدنظر شده 1384

الف . تشخیص و انداز ه گیری داراییه ا و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصی ل شده و نیز
اندازه گیری بهای تمام شده ترکیب را مورد ارزیابی مجدد قرار دهد، و
ب . هرگونه مازاد باقیماند ه پس از ارزیابی مجدد را بطور متناسب از ارزش منصفانه تعیین
شده برای داراییهای غیرپولی قابل تشخیص کسر کند.
51 . مازاد ایجاد شده بشرح بند 50 می تواند شامل یک یا چند جزء زیر باشد :
الف . اشتباه در اندازه گیری بهای تمام شده ترکیب یا ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای
قابل تشخیص واحد تحصیل شده. مخارج احتمالی آتی مربوط به واحد تحصیل شده
که در خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده
به درستی منعکس نشده است، یکی از دلایل بالقوه چنین اشتباهاتی است.
ب . قدرت چانه زنی در خرید.
خرید مرحله ای سهام
52 . ترکیب تجاری ممکن است در چند مرحله صورت گیرد. در این موارد ، به منظور
تعیین ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده و تعیین
مبلغ سرقفلی ، هر معامله عمده به طور جداگانه در نظر گرفته می شود. این کار ازطریق
مقایسه بهای تمام شده سرمایه گذاری با سهم واحد تحصیل کننده از ارزش منصفانه
داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده در تاریخ هر معامله عمده ، انجام
می گیرد. این رویه در مورد تحصیل سرمایه گذاری بعد از کسب کنترل نیز ادامه می یابد.
53 . در بعضی موارد ممکن است واحد تجاری ، واحدی را تحصیل کند که قبلا به عنوان
سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته محسوب و حسابداری آن طبق استاندارد حسابداری
شماره 20 با عنوان حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجار ی وابسته ، به روش ارزش
ویژه انجام شده است . در این صورت ، ارزش منصفانه خالص داراییهای قابل تشخیص
واحد سرمایه پذیر در تاریخ هرمعامله عمده قبلاً برای بکارگیری ارزش ویژه تعیین شده
است.
استاندارد حسابداری شماره 19
ترکیبهای تجاری
( (تجدیدنظر شده 1384

افشا
54 . واحد تحصی ل کننده باید اطلاعاتی ر ا افشا نماید که برمبنای آن استفاد ه کنندگان صورتهای مالی
بتوانند ماهیت و اثر مالی ترکیبهای تجاری انجام شد ه طی دوره و یا بعد از تاریخ ترازنامه اما
قبل از تأیید صورتهای مالی را ارزیابی کنند.
55 . برای اجرای الزامات بند 54 ، واحد تحصیل کننده باید اطلاعات زیر را افشا کند :
الف . نام و مشخصات واحدها یا فعالیتهای تجاری ترکیب شده،
ب . تاریخ تحصیل،
ج . درصد سهام دارای حق رأی تحصیل شده،
د . بهای تمام شده ترکیب و شرح مختصری در مورد اجزای آ ن، شامل هرگونه مخارجی
که مستقیماً به ترکیب قابل انتساب است . در مواردی که بخشی از مابه ازای ترکیب
از طریق صدور سهام تأمین می شود، اطلاعات زیر باید افشا شود :
1 . تعداد سهام منتشر شده یا قابل انتشار، و
2 . ارزش منصفانه سهام و مبنای تعیین آ ن. اگر برای سهام درتاریخ معامله ، قیمت
بازار وجود نداش ته باشد ، مفروضات با اهمیت در تعیین ارزش منصفانه آن باید
افشا شود . چنانچه برای سهام منتشر شده در تاریخ معامله ، قیمت بازار وجود
داشته باشد اما به عنوان مبنایی برای تعیین بهای تمام شده ترکیب مورد استفاده
قرار نگیرد ، این واقعیت باید افشا شود . همچنین دلایل عدم استفاده از قیمت
بازار، روش و مفروضات با اهمیت بکار ر فته در تعیین ارزش سهام و مبلغ کل
تفاوت بین آن ارزش و قیمت بازار سهام، نیز باید افشا شود.
ه . جزئیات مربوط به عملیاتی که واحد تجاری درنتیجه ترکیب، تصمیم به واگذاری آن دارد.
استاندارد حسابداری شماره 19
ترکیبهای تجاری
( (تجدیدنظر شده 1384

و . مبالغ شناسایی شده برای هرطبقه از داراییها و بدهیهای واحد تحصیل شده در تاریخ
تحصیل و مبالغ دفتری هرکدام از آ ن طبقات براساس استانداردهای حسابداری در تاریخ
تحصیل. اگر افشا غیرعملی باشد، این واقعیت به همراه دلایل آن، باید افشا شود.
ز . مبلغ مازاد کسر شده از ارزش منصفانه تعیین شده برای داراییهای قابل تشخیص
طبق بند 50 ب.
ح . توصیف عواملی که منجر به ایجاد سرقفلی شده است یا توصیف ماهیت مازاد
تشریح شده در بند 50 ب.
ط . مبلغ سود یا زیان واحد تحصیل شده از تاریخ تحصیل که در سود و زیان دوره
واحد تحصیل کننده منظور شده است . درصورتی که این افشا غیرعملی باشد
موضوع همراه با دلایل آن باید افشا شود.
56 . درصورتی که هریک از ترکیبهای تجاری انجام شده در طی دوره به تنهایی با اهمیت نباشد ،
اطلاعات بند 55 ، باید به صورت مجموع افشا شود.
57 . در اجرای بند 54 ، واحد تحصیل کننده باید اطلاعات زیر را برای ترکیبهای تجاری انجام
شده طی دوره افشا کند، مگر آنکه افشای این اطلاعات امکان پذیر نباشد :
الف . درآمد عملیاتی واحدها و یا فعالیتهای تجاری ترکیب شده از ابتدای دوره مالی جاری.
ب . سود یا زیان خالص واحدها و یا فعالیتهای تجاری ترکیب شده از ابتدای دوره مالی جاری.
اگر افشای این اطلاعات غیرعملی باشد، این موضوع همراه با دلایل آن باید افشا شود.
58 . در اجرای بند 54 ، واحد تحصیل کننده باید اطلاعات الزامی شده طبق بند 55 را برای
هرکدام از ترکیبهای تجاری انجام شده بعد از تاریخ ترازنامه اما قبل از تأیید صورتهای
مالی افشا نماید . اگر افشای چنین اطلاعاتی امکان پذیر نباشد، این موضوع همراه با دلایل
آن افشا می شود.
استاندارد حسابداری شماره 19
ترکیبهای تجاری
( (تجدیدنظر شده 1384
    
59 . واحد تحصی ل کننده باید اطلاعاتی را افشا کند که

/ 0 نظر / 13 بازدید